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摘要：嚴監管之下，還有哪些因素影響了上市公司審計質量？審計機構如何更好地擔綱“看門人”角色？
年報披露季剛剛結束，就已有紅相股份、金通靈、思創醫惠等十余家上市公司密集收到交易所問詢函，問詢內容包括審計程序是否合規、審計意見是否發表妥當、是否存在購買審計意見等。
審計意見是投資者了解上市公司真實財務狀況的重要依據，在大多數年份，95%以上的A股公司均被出具“標準無保留”審計意見，事后卻多次被曝出財務造假。今年3月，*ST科林審計機構永拓會計師事務所將對公司2021年年報出具的“標準無保留意見”修正至“無法發表意見”，這一反水操作看呆眾人，引發監管關注。
作為資本市場重要的“看門人”，注冊制實施后會計師事務所的上市公司審計量大幅提升，伴隨而來的是審計行業的人才缺口。2022年年報季，簽字最多的一位會計師簽了11家A股公司審計報告，市場對于會計師是否超出勝任能力執業的質疑依然存在。
本月，財政部、國務院國資委、證監會印發了《國有企業、上市公司選聘會計師事務所管理辦法》，被業內人士視為強化監管，提高審計質量，促進注冊會計師行業公平競爭的重磅法規，將有助于減少財務造假等行業亂象的發生。
會計師事務所理應以其專業性、獨立性和客觀性構建起防止上市公司財務欺詐的外部屏障。昔日內資第一大所瑞華會計師事務所崩塌的余震猶在，嚴監管之下，還有哪些因素影響了上市公司審計質量？審計機構如何更好地擔綱“看門人”角色？
大額罰單頻出 審計機構成中介違規重災區
“零容忍”執法態勢下，監管追責仍在繼續。
今年3月，因對華融審計服務存在嚴重缺陷，財政部暫停德勤北京分所經營業務3個月，并開出2.1億元巨額罰單，敲響行業警鐘。2022年全年，財政部門對170多家會計師事務所進行了處罰，這一數量超過了此前三年的總和。
資本市場上，自《新證券》強化監管、壓實中介機構“看門人”責任以來，各級監管部門對中介機構和個人的處罰數量大幅增加。其中，約55%的處罰指向會計師事務所及相關會計師。
證券時報記者統計，2022年三大交易所和各地證監局累計公告了26家會計師事務所的106起違規事件，半數A股審計機構赫然在列，涉及會計師265人次，同比增長44%。2023年一季度公告涉及違規的會計師事務所及注冊會計師數量已超過去年全年的一半（圖1）。
今年以來監管部門陸續開出多張大額罰單。3月，廣東證監局因*ST藍盾虛假記載，處罰大華會計師事務所1087萬元；1月，證監會開出罰單，因針對易見股份（已退市）出具存在虛假記載的審計報告，罰沒天圓全會計師事務所1090萬元（表1）。處罰力度和金額均顯示出嚴監管的決心。
博弈加深 A股年報非標率連降三年
財務造假往往是系統性工程。而向前追溯問題公司的年報，多數都被審計機構出具了“標準無保留意見”，會計師事務所的審計工作多次被質疑“走過場”。
2019年新證券法征求意見稿發布，持續加大對審計違法違規行為的監管懲戒力度?？得浪帢I造假案中，審計機構和簽字會計師承擔100%連帶責任，對行業帶來極大震動，上市公司年報非標率過低的現象有所改觀。2019年年報審計中，被出具非標審計意見的上市公司占比迅速由此前的3.5%左右大幅提升至7%，達到歷史最高值。
立信會計師事務所合伙人胡劍飛告訴證券時報記者：“新證券法實施后，大部分會計師事務所都更加重視質量管理，以降低執業風險。這幾年，越來越多會計師事務所對高風險客戶‘說不’，包括主動選擇放棄高風險客戶，或通過出具非無保留意見審計報告揭示相關風險，高風險公司想要通過更換審計機構‘購買’審計意見變得越來越難。”
不過，上市公司年報非標率提升這一勢頭未能持續。自2019年非標率攀至頂峰后，2020年年報以來被出具非標審計意見的上市公司數量及占比已連續三年下滑，2020年降至6.1%，2021年降至5.2%，2022年再降至4.55%（圖2）。換言之，超過95%的上市公司均被會計師事務所出具了“標準無保留意見”，逐漸回到新證券法實施前的水平。
“隨著上市公司本身越來越規范以及標準審計報告對上市公司越來越重要，非標審計報告越來越少是可以理解的。但是，這里面少不了上市公司和審計師之間的博弈。如果審計師無法回避非標審計意見，上市公司大概率會選擇變更會計師。”知名財稅審計專家、江蘇四維咨詢集團首席咨詢師劉志耕表示，“但‘燙手的山芋’總有人敢接，每年的年報審計到最后幾乎所有上市公司都能委托到審計師，只是時間早晚問題?！?/span>
上市公司年報非標率出現轉折的同時，變更會計師事務所的公司數量也同步增多。2019年共有693家A股公司變更年報審計機構，同比增長133%。
新證券法取消了審計業務門檻，將會計師事務所從事證券服務業務資格由批準改為備案，這也意味著從事上市公司審計業務的事務所不再局限于此前的40家。部分以前年度被出具過非標審計意見、瀕臨退市的公司出于保殼需求，具有購買審計意見的動機，而一些新入場的事務所或會計師為獲取業務，也會選擇迎合企業管理層，二者一拍即合。
2022年1月，證監會通報對深圳堂堂會計師事務所采取“罰一沒六”的行政處罰。堂堂所在明知*ST新億年報審計業務已被其他會計師事務所“拒接”的情況下，與其簽訂“抽屜”協議，承諾不在2019年年報中出具“無法發表意見”或“否定意見”，并要求如果發生被監管部門處罰的情形，*ST新億應當對事務所予以補償。在此之前，堂堂所并未承接過上市公司審計項目。
證券時報記者統計，在2022年換所的A股公司中，近10%上一年度年報被出具了非標審計意見，9.1%的公司在換所后年報仍被出具了非標審計意見。33家更換會計師事務所的公司審計費用同比漲幅超過50%。*ST大通、*ST長方、*ST文化等十余家上市公司因更換會計師事務所收到交易所關注函，要求就是否存在變更審計機構以購買審計意見的情形做出說明。
人員增速不及業務增速 行業面臨人才缺口
會計師事務所違規增多的背后，也折射出行業困境。
雖然新證券法放開了會計師事務所從事證券服務業務的資質，但從市場份額來看，A股審計業務仍是少數大所的天下。國內八大會計師事務所和國際四大會計師事務所包攬了超七成A股公司審計業務，賺取了A股超80%的審計費。
注冊制實施后上市公司加速擴容，帶動頭部會計師事務所的業務快速增長，而各所注冊會計師人數卻并未同比例增加。
記者統計，國內八大所2022年審計的A股公司總數較2018年增長了61%，收入總額增長了65%，然而八大所注冊會計師總人數僅增長了16%（表2）。不僅如此，天職和大信所注冊會計師人數反而較2018年時下滑。國際四大所的情況稍好，注冊會計師人數增速與業績增速大致持平。
頭部事務所人才增速不及業務增速，這也意味著審計人員的工作強度隨之增加?！斑@幾年監管越來越嚴，要求越來越細，一個項目需要花費更多的時間做底稿。年報季工作強度非常大，每天工作到凌晨一兩點都是常態。”曾就職于某國內八大所的注冊會計師王超（化名）向記者介紹。
頭部會計師事務所尚且如此，其他事務所面臨的人才缺口更為嚴重。根據中注協公布的數據，我國注冊會計師人數超過30萬人，但具有簽字權的執業會計師人數過去五年內并未增加，甚至在注協整治注銷了一批掛名執業者后，執業會計師人數較五年前略有下滑，審計行業正面臨人才流失（圖3）。
“CPA行業人才流失，最直接的原因有兩方面，一是事務所收入低，二是審計人員工作太辛苦，而且是能力越強休息越少，且上半年幾乎沒有休息?！眲⒅靖硎?，“一般在大會計師事務所干到部門負責人或者項目負責人的，其專業勝任能力往往足以去一家上市公司去做財務總監。做財務總監的薪酬往往遠高于在事務所做項目負責人的薪酬，但辛苦程度基本上會大大降低?！?/span>
低價競爭 事務所陷“三低一高”惡性循環
導致執業會計師收入低的最重要因素在于，壓價競爭下會計師事務所收取的審計費用偏低。2022年A股公司年報審計中，超過半數公司審計費用在100萬元以下，7%的公司審計費用不到50萬元。
而另一方面，出于合規要求，會計師事務所在上市公司審計項目中投入的時間和人力很難壓縮。“對于營收規模5到10億元的公司，我們平均審計周期三四個月，審計團隊通常由兩年以上經驗的員工2人，其他正式員工3~5人，實習生1~2人組成。大部分會計師年報季以一個項目主打，其他輔助參與1~2個項目。”王超介紹。
劉志耕認為，實務中，一些事務所的審計工作往往陷入了“三低一高”的惡性循環，即“低收費、低成本、低質量、高風險”，低收費決定了低成本，低成本決定了低質量，低質量最終導致了高風險，而高風險的事務所其收費也自然高不上去。
“目前審計項目招投標往往是以最低價中標，這就導致了壓價競爭，有的項目審計收費甚至無法彌補審計成本。事實上，如果嚴格按照審計準則的規定，把所有應該履行的審計程序都履行到位的話，審計成本是很難壓縮的，能壓縮的主要是人力成本，如相應減少審計人員的收入。但由于一線審計助理人員并不承擔簽字風險，如果收入太低，一線助理人員的主動性積極性就會受到影響，有的甚至睜一只眼閉一只眼，執業質量也就很容易出問題，這就等于為簽字審計師的審計質量埋下了‘地雷’?！眲⒅靖a充道。
一味壓縮成本也會滋生審計流程不合規的行為。證監會做出的行政處罰中，大部分都涉及會計師事務所風險評估和審計程序履行不到位的問題，例如憑證核查不充分、函證執行不到位等。2021年某國際四大所員工以55頁PPT舉報審計業務違規，更是牽出走過場、放水、掩蓋違規等一系列“潛規則”。
一人簽字十余家上市公司 執業質量如何保障
近年來，監管部門持續開展注冊會計師超出勝任能力執業行為整治工作。重點檢查簽署過多審計報告的注冊會計師及會計師事務所，并對相關核查情況進行通報。
例如，2022年10月深圳證監局發布的會計監管工作通訊中通報了某所2名注冊會計師同時簽署8家上市公司審計報告，某所1名注冊會計師同時簽署近40家新三板公司審計報告的行為，認為事務所未對注冊會計師簽署過多審計報告進行規范，難以保證相關人員投入足夠時間執行任務。
證券時報記者統計發現，一人簽署過多A股公司年報的情況并不少見。2022年年報審計中，共有150名會計師各簽署了不少于6家A股公司年報，24名會計師各簽署了不少于8家A股公司年報（表3）。若算上新三板公司及擬上市公司，這些會計師簽字的證券項目數量更多。
此外，一人多簽并不局限于同一行業，例如某國內八大所合伙人2022年簽署了11份A股公司年報，而這11家公司分布于7個不同的申萬一級行業。
簽多少份上市公司年報會被認為是超出勝任能力的執業行為？劉志耕表示，這并沒有一個很明確的標準，判斷是否簽字過多不能一概而論，上市公司規模大小、項目復雜程度、助理人員的多少都會影響到簽字數量。
“一般一個審計項目從前期開展初步業務到最終出具審計報告至少需要一個多月的時間。算上預審，扣除國慶和春節假期，一般的審計師每年約有6個多月集中于年報審計，這樣算下來審計6家上市公司應該是可以完成的。即使壓縮審計時間，由于函證、監盤、抽證等環節的時間是很難縮短的，所以，一個項目再小，短到只有十天八天通常是很難的，除非上市公司的規模特別小且業務特別簡單。”
“審計師簽字多還有一種情況，即簽字審計師不一定自始至終都在審計項目現場，哪怕上市公司他一天也沒去，也可能通過遠程實施指揮和審核、最終簽發報告。這種情況下簽字審計師可以同時開展兩三個項目，最終可以多簽幾份報告。但審計師一旦簽字就代表他對簽字審計項目負責，需要承擔相應的風險和責任。”劉志耕補充道。
簽字項目過多可能導致審計質量無法保證，有的會計師簽字的項目曾多次遭到行政處罰，仍未影響其執業數量。如國內某八大會計師事務所合伙人梁某，因在2017至2020年度香雪制藥、久其軟件、國聯水產三家上市公司的審計中存在違規行為，于2020至2022年先后收到地方證監局四張警示函。在存在違規行為的年份，梁某每年簽字的A股年報均不少于6份。收到警示函后，梁某在2021年年報和2022年年報審計中仍分別擔任了9家和6家A股公司的簽字會計師。
重磅法規出臺 強化審計機構獨立性
會計師事務所一方面是遏制財務造假的看門人，責任重大，而另一方面，會計師事務所受雇于上市公司，乙方的地位使其難以脫離甲方影響做到完全客觀獨立。身份特殊，利益重大，使得會計師事務所成為了資本市場中介違規的重災區。
過去三年，各地監管部門、注冊會計師協會陸續出臺《會計師事務所質量管理準則》《會計師事務所監督管理辦法》等多項指導文件，對會計師事務所在質量管理體系建設和運營提出更高要求，取得了一定成效。
例如，2021年財政部發布《關于開展注冊會計師超出勝任能力執業行為整治工作的通知》，各地隨即開展了注冊會計師超出勝任能力執業行為整治工作。從近兩年A股簽字情況來看，會計師簽署過多上市公司年報的情況得到明顯改善。2021年年報審計中，簽字8家及以上A股公司的注冊會計師共有52人，2022年下降至24人。
本月，財政部、國務院國資委、證監會印發了《國有企業、上市公司選聘會計師事務所管理辦法》，被視為強化監管，提高審計質量，促進注冊會計師行業公平競爭的重磅法規。
《管理辦法》明確了會計師事務所選聘的第一標準是質量，規定質量管理水平的權重應不低于40%，審計費用報價的權重應不高于15%。要求將所有會計師事務所的報價平均值作為選聘基準價。此外，還規定了國有企業連續聘用同一會計師事務所的時間不超過8年，確有需要的，可按規定延長至不超過10年，之后須開展輪換，防止單一會計師事務所長期服務某一企業造成利益共生。
劉志耕表示：“如果要保證此次《管理辦法》能夠切實發揮出對規范審計收費的促進作用，一定要對《管理辦法》相關措施的貫徹執行進行長期必要監督落實，一定要加大檢查監管和處理處罰力度，而且還一定要長期堅持，一直要堅持到真正取得成效并形成良好習慣?！?nbsp;
立信會計師事務所合伙人胡劍飛認為，獨立性是注冊會計師審計的核心要求之一，其中既涉及形式上的獨立性，也涉及實質上的獨立性。
審計機構應當圍繞獨立性相關執業規范和監管要求，制定完善的獨立性管理相關制度和流程，在落實過程中，一方面需要推動監督注冊會計師滿足形式上的獨立性要求，例如不得在審計客戶擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益等；更重要的是，審計機構應當在實施質量管理過程中，始終牢固堅持誠信執業，勤勉盡責的專業精神和質量至上的執業理念，確保注冊會計師在得出結論時不受損害職業判斷因素的影響，在內心保持實質上的獨立性。
